Представьте: вы купили товар, когда не были плательщиком НДС, а продаете его, уже будучи обязательным плательщиком. Или заключили долгосрочный контракт в 2020 году без НДС, а сегодня налоговая требует начислить налог с каждой поставки. В результате налог «съедает» не только вашу прибыль, но и часть себестоимости. Суды общей юрисдикции и арбитражная практика 2025–2026 годов кардинально изменили подход к этой проблеме. Разбираем, как распределяются риски двойного налогообложения сейчас и какие условия договора уберегут ваш бизнес от убытков.
Двойное налогообложение при смене режима — это ситуация, при которой одна и та же операция (или её часть) фактически облагается НДС дважды или налог оказывается некомпенсируемым бременем для одной из сторон. Классический пример: переход с упрощенной системы налогообложения (УСН) на общую систему налогообложения (ОСНО), когда на остатках лежит товар, купленный без «входного» НДС.
Однако наиболее сложный пласт судебной практики последнего времени касается не столько товарных остатков, сколько длящихся договоров. Речь идет о контрактах, заключенных до изменения закона, но исполняемых после того, как у поставщика возникла обязанность платить НДС. Именно в этой точке сталкиваются интересы бизнеса и фискальных органов, а также интересы контрагентов друг с другом. Ключевым событием, установившим новые правила игры, стало Постановление Конституционного Суда РФ от 25.11.2025 № 41-П .
До недавнего времени существовала устойчивая судебная практика (поддерживаемая ВС РФ), согласно которой продавец мог автоматически требовать от покупателя доплаты суммы НДС, даже если договор был заключен до введения налога и содержал твердую цену. Логика была проста: налог — это публичная обязанность, и продавец не должен страдать из-за изменений законодательства.
Конституционный суд в деле ПАО «Банк ВТБ» против поставщика ПО полностью пересмотрел этот подход. Суд указал, что автоматическое взыскание суммы НДС сверх цены договора недопустимо, так как это нарушает баланс интересов сторон и принцип правовой определенности .
Постановление № 41-П ввело четкую градацию того, как должен решаться вопрос с НДС в «переходный период», если стороны не урегулировали это договором:
Коммерческие субъекты (B2B): Поставщик вправе требовать увеличения цены, но не более чем на 50% суммы налога. Это возможно только при совокупности условий: дальнейшее исполнение договора влечет для поставщика существенные потери, а покупатель не имеет права на вычет (например, сам является «упрощенцем» или освобожден от НДС). Суд ввел принцип разделения налогового риска .
Договоры с физическими лицами (B2C): Цена изменению не подлежит. Это императивная гарантия защиты потребителя. Исключение — если физлицо фактически ведет предпринимательскую деятельность .
Государственные и муниципальные закупки: Вопрос решается строго в рамках законодательства о контрактной системе (44-ФЗ, 223-ФЗ), которое имеет приоритет над общими нормами ГК РФ о цене .
Если Постановление КС РФ № 41-П касается споров с контрагентами, то не менее важный блок проблем — это расчеты с бюджетом. Здесь двойная потеря возникает, если налогоплательщик забывает восстановить НДС или делает это неправильно.
Согласно ст. 170 НК РФ, при переходе с ОСНО на спецрежимы (УСН, ПСН, АвтоУСН) налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету по товарам, основным средствам и нематериальным активам.
Однако с 2025 года (после реформы УСН) схема изменилась и зависит от выбранной ставки НДС на УСН :
| Сценарий перехода с ОСНО на УСН | Обязанность восстановить входной НДС | Период восстановления | Нормативный акт |
|---|---|---|---|
| Переход на УСН с освобождением от НДС (доход < 60 млн руб. за 2024г.) | Да, по всем остаткам ТМЦ, ОС, НМА. | В квартале, предшествующем переходу (т.е. в 4 кв. 2025 для перехода с 1 кв. 2026) . | п. 8 ст. 145 НК РФ, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ |
| Переход на УСН с пониженными ставками (5% или 7%) | Да, по товарам, работам, услугам, ОС, НМА. | В 1-м квартале года применения пониженных ставок (признается операцией, не облагаемой НДС по ст. 149) . | пп. 8 п. 2 ст. 170 НК РФ |
| Переход на УСН с общими ставками (20% или 10%) | Нет, восстанавливать налог не нужно . | — | п. 3 ст. 170 НК РФ (в новой редакции) |
Обратная ситуация: вы были на УСН (без НДС), купили товар, а потом перешли на ОСНО. Можете ли вы принять к вычету НДС по этому товару при его продаже?
Ответ дает Минфин в письме от 10.12.2024 N 03-07-11/124475 и от 20.01.2025 N 03-07-11/3704. Вы имеете право на вычет, но при соблюдении жестких условий :
Товары не были использованы в деятельности на УСН (не списаны в расходы).
После перехода на ОСНО эти товары используются в операциях, облагаемых НДС.
Вычет заявляется в периоде перехода на ОСНО (в 1 квартале 2025 или 2026 года) при наличии счета-фактуры от поставщика.
Если товар был частично продан на УСН, а частично остался, вычет возможен только по остаткам. НДС, уплаченный при ввозе (таможенный), принимается к вычету в аналогичном порядке .
Анализ судебной практики по переходному периоду показывает, что 90% споров возникает из-за юридической небрежности при составлении договора. Постановление КС РФ № 41-П не отменяет свободу договора, а лишь защищает стороны от несправедливых условий.
Для поставщиков (продавцов):
Налоговая оговорка (Gross-up clause). Включайте в договор условие о том, что цена считается указанной без учета НДС, и если в будущем у поставщика возникнет обязанность его уплатить, покупатель обязуется компенсировать сумму налога дополнительно.
Адаптационная оговорка. Прямо пропишите механизм пересмотра цены или право на односторонний отказ от договора в случае изменения налогового законодательства, существенно влияющего на финансовую нагрузку .
Для покупателей:
Формулировка «включая все налоги». Настаивайте на включении в договор фразы: «Цена договора является окончательной и включает в себя все применимые налоги и сборы». Это лишит продавца права требовать доплаты, ссылаясь на позицию КС РФ.
Проверка статуса. Перед заключением сделки оцените, есть ли у вас право на вычет. Если вы на УСН и не компенсируете НДС, риски двойной оплаты (50% по КС) ложатся на вас.
Вопрос: Мы заключили договор аренды в 2023 году без НДС. С 2025 года арендодатель перешел на ОСНО и требует оплачивать аренду с НДС 20%. Законно ли это?
Ответ: Если в договоре нет специальной оговорки о пересмотре цены при изменении режима, арендодатель не вправе требовать автоматического увеличения платежей на 20%. Согласно Постановлению КС РФ № 41-П, он может обратиться в суд, но максимальная сумма, которую он сможет взыскать — 50% от суммы налога, и только если докажет существенность потерь .
Вопрос: Переходим с УСН (доходы-расходы) на ОСНО с 2026 года. На балансе числятся основные средства, купленные в 2023 году. Нужно ли восстанавливать НДС по ним?
Ответ: Да, если вы планируете применять на УСН освобождение от НДС или пониженные ставки. НДС восстанавливается пропорционально остаточной стоимости ОС. Если же вы выберете на УСН общие ставки (20/10%), восстанавливать НДС не нужно .
Вопрос: Купили товар на УСН в 2024 году, а продаем его в 2026 году уже на ОСНО. Можем ли мы выставить счет-фактуру с НДС и принять «входной» НДС к вычету?
Ответ: Можете, но только в том случае, если при покупке товара у вас был счет-фактура от поставщика и этот товар не был учтен в расходах при УСН. Вычет заявляется в декларации по НДС за 1 квартал 2026 года на основании ч. 9 ст. 8 Закона № 176-ФЗ .
Вопрос: Что такое «разделение налогового риска» в решении КС?
Ответ: Это означает, что потери от изменения законодательства (появления НДС) делятся поровну между продавцом и покупателем. Покупатель компенсирует не более 50% суммы налога, а продавец покрывает оставшуюся часть за счет своей прибыли, так как он является профессиональным участником рынка и должен прогнозировать риски .
